Pierwsze zasiedlenie nie tylko w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT

Powrót


Kto wybuduje lub istotnie ulepszy budynek i będzie go wykorzystywał na własne potrzeby przez co najmniej dwa lata, ten powinien sprzedać go bez podatku od towarów i usług - to konkluzja wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16.11.2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o.

Przepisy dyrektywy VAT sprzeciwiają się przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Rozstrzygnięcie TSUE zostało wydane na kanwie sporu dotyczącego opodatkowania VAT transakcji sprzedaży budynku, który był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych potrzeb, a w którym przed tą sprzedażą przeprowadzono prace modernizacyjne.

Przypomnijmy, iż polskie przepisy w zakresie podatku VAT, poprzez powiązanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, wyłączają bowiem ze zwolnienia zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 235 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za „pierwsze zasiedlenie” w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Polskie przepisy rozszerzają poza tym kryterium „pierwszego zasiedlenia” na przebudowę budynków, ustanawiając próg ilościowy, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, aby jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT (tu, co najmniej 30% tej wartości). W tej sytuacji TSUE musiał zbadać, czy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie obowiązywaniu takich przepisów krajowych.

Zdaniem TSUE, literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie, świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Według TSUE, wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast w kwestii możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Należy jednak sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. Zdaniem TSUE, jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

TSUE zauważył, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Zdaniem sądu, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT pod warunkiem, że zwrot „ulepszenia” będzie interpretowany przez sądy krajowe, jako synonim „przebudowy” we wskazanym znaczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że jakkolwiek wydatki poniesione na „ulepszenie” budynku będącego przedmiotem sprawy, które wyniosły 55% jego początkowej wartości, sugerują zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku.

Podsumowując, TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

 

Paweł Wysiński 

Doradca Podatkowy 12752